Caso de Aplicación de NIC 17
Con fecha 20 de diciembre del año 2003 la empresa “La Perfecta , S.A. DE C.V.” suscribió un contrato de arrendamiento con Search-out, S.A. DE C.V, que entraría en vigencia el 1 de enero de 2004, y las cláusulas más importantes del mismo se mencionan a continuación:
a. Bien Arrendado: Máquina, modelo XPX con serie No. 154-UP8IP, la cual sería utilizada por La Perfecta , S.A. DE C.V. para mantener los productos para la venta a una temperatura adecuada. Según las especificaciones técnicas del fabricante, la vida económica estimada de esta maquinaria es de 5 años.
b. Al finalizar el período del arrendamiento, el bien pasará a ser propiedad de La Perfecta , S.A. DE C.V.
c. El plazo del arrendamiento será de 5 años.
d. Valor total del contrato es de $ 1,000,000.00, pagaderos en cuotas anuales, fijas, vencidas y sucesivas de $ 200,000.00, cada una.
e. Según peritos valuadores se estima que este bien tiene un valor razonable al inicio del arrendamiento de $ 600,000.00
f. El valor en libros de la maquinaria arrendada en los estados financieros del arrendador antes de que se concretizara el arrendamiento es de $ 598,122.43.
g. La tasa implícita en el arrendamiento es del 20%.
Aquí se mostrará el tratamiento contable prescrito por la NIC # 17, para los arrendamientos financieros, tanto desde el punto de vista del arrendatario como del arrendador.
Determinación del tipo de arrendamiento
El presente es un contrato de Arrendamiento Financiero, por que cumple con tres indicadores de transferencia, que establece la NIC # 17 Arrendamientos para los arrendamientos financieros en su párrafo 10, los cuales son:
- “El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo de arrendamiento”;
- “El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo (esta circunstancia opera incluso en caso de que la propiedad no vaya a ser transferida al final de la operación”.
- “Al inicio del arrendamiento, la suma de los valores presentes de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos equivalente a la práctica totalidad del valor razonable del activo objeto de la operación”.
El primer indicador se cumple bajo las especificaciones de la cláusula literal b) del contrato de arrendamiento.
El segundo indicador se cumple bajo una comparación que se realiza entre la vida económica del bien, que según perito valuador es de 5 años, y el plazo del arrendamiento que son 5 años. Por tanto, el arrendatario consume la mayor parte de los beneficios económicos inherentes al bien.
El tercer indicador se cumple mediante una comparación y análisis de la suma de los valores presentes de los pagos mínimos por el arrendamiento y el valor razonable del activo al inicio del arrendamiento; si ambos valores son al menos equivalentes en la práctica totalidad, puede decirse que cumple con el indicador de transferencia indicado en el literal c) anterior. A continuación, se comprueba la aseveración realizada anteriormente, mediante la comparación de la suma de los valores presentes de los pagos mínimos y el valor razonable del activo al inicio del arrendamiento, y dado que se conoce éste, se procede a calcular los valores presentes de los pagos mínimos, para luego compararlos.
Luego, al comparar la suma de los valores presentes de los pagos mínimos que es de $598,122.43 y el valor razonable del activo al inicio del plazo del arrendamiento que es de $ 600,000.00, puede decirse que son equivalentes en la práctica totalidad, tal como lo define la Norma.
Dado que, para el caso, las situaciones son muy claras en la determinación de qué tipo de arrendamiento, debe considerarse que tanto el arrendatario como el arrendador tratarán contablemente dicho arrendamiento como financiero.
Tabla de cálculo de Valor Presente
| ||||
5 cuotas anuales de $200,000.00 cada una
| ||||
a una tasa implícita en el arrendamiento de 20%
| ||||
Años
|
Valor Cuota
|
Operación
|
Valor Presente
|
Valor Presente2
|
2004
|
$ 200,000.00
|
$ 200,000.00
|
$ 200,000.00
|
$ 166,666.67
|
(1 + 0.20)1
| ||||
2005
|
$ 200,000.00
|
$ 200,000.00
|
$ 200,000.00
|
$ 138,888.89
|
(1 + 0.20)2
| ||||
2006
|
$ 200,000.00
|
$ 200,000.00
|
$ 200,000.00
|
$ 115,740.74
|
(1 + 0.20)3
| ||||
2007
|
$ 200,000.00
|
$ 200,000.00
|
$ 200,000.00
|
$ 96,450.62
|
(1 + 0.20)4
| ||||
2008
|
$ 200,000.00
|
$ 200,000.00
|
$ 200,000.00
|
$ 80,375.51
|
(1 + 0.20)5
| ||||
$ 1,000,000.00
|
$ 598,122.43
| |||
“La Perfecta, S.A. DE C.V.”
| ||||
Tabla de Amortización de Bien Arrendado
| ||||
Año
|
Cuota
|
Interés (20%)
|
Capital
|
Saldo
|
$ 598,122.43
| ||||
2004
|
$ 200,000.00
|
$ 119,624.49
|
$ 80,375.51
|
$ 517,746.91
|
2005
|
$ 200,000.00
|
$ 103,549.38
|
$ 96,450.62
|
$ 421,296.30
|
2006
|
$ 200,000.00
|
$ 84,259.26
|
$ 115,740.74
|
$ 305,555.56
|
2007
|
$ 200,000.00
|
$ 61,111.11
|
$ 138,888.89
|
$ 166,666.67
|
2008
|
$ 200,000.00
|
$ 33,333.33
|
$ 166,666.67
|
$ -
|
Totales
|
$ 1,000,000.00
|
$ 401,877.57
|
$ 598,122.43
| |
Como punto de partida debe aclararse que el saldo de la deuda a amortizar, será el valor con el cual se registrará el activo y pasivo por arrendamiento financiero, por parte del arrendatario, esto es, el menor valor entre: la suma de los valores presentes de los pagos mínimos, y el valor justo del bien arrendado al inicio del arrendamiento[1].
Contabilización y Análisis desde el punto de vista del Arrendatario
En esta parte se presenta la contabilización del arrendamiento financiero por parte del arrendatario, lo cual permitirá, mostrar en un primer momento los requerimientos establecidos para la contabilización de los arrendamientos financieros por parte del arrendatario, establecidos en la NIC # 17 Arrendamientos, y luego, evaluar la naturaleza del activo y pasivo creados a tal efecto, desde la metodología exigida por la NIC # 12 y la perspectiva fiscal.
Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, el arrendatario realizará el siguiente asiento contable[2]:
Fecha
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
01/01/2004
|
Partida X1
| ||
Propiedad, Planta y Equipo
|
$ 598,122.43
| ||
Activos Arrendados
| |||
Cuentas Por Pagar
|
$ 598,122.43
| ||
Arrendamiento Financiero
| |||
$ 598,122.43
|
$ 598,122.43
| ||
C/ Registro de la contratación del
| |||
Arrendamiento Financiero
|
Un punto importante en el anterior asiento, es que se da cumplimiento al párrafo 20 de la NIC # 17, ya que se registra un activo y un pasivo, que representen la esencia económica del arrendamiento, es decir, la transferencia de todos los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad del activo. Importante también es denotar que el importe del activo y pasivo por el arrendamiento financiero se registran al mismo valor, que deberá ser el menor entre: la suma de los valores presentes de los pagos mínimos en el arrendamiento, y el valor razonable del activo arrendado en la fecha del inicio del plazo del arrendamiento, tal como se mencionaba anteriormente.
Cuando el Arrendatario realice el primer pago, que será el 31 de diciembre de 2004, deberá registrar el siguiente asiento[3]:
Fecha
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
31/12/2004
|
Partida X2
| ||
Cuentas Por Pagar
|
$ 80,375.51
| ||
Arrendamiento Financiero
| |||
Gastos Financieros
|
$ 119,624.49
| ||
Bancos
|
$ 200,000.00
| ||
$ 200,000.00
|
$ 200,000.00
| ||
C/ Registro del pago de la primera
| |||
cuota del arrendamiento financiero.
|
Fecha
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
31/12/2004
|
Partida X3
| ||
Gastos de Venta
|
$ 119,624.49
| ||
Depreciaciones
| |||
Depreciación Acumulada
|
$ 119,624.49
| ||
Arrendamiento Financiero
| |||
$ 119,624.49
|
$ 119,624.49
| ||
C/Registro de la depreciación del primer
| |||
año de posesión de bien arrendado
|
Debe recordarse que la NIC # 17 exige que el arrendatario sea el agente económico que deprecie el bien dado en arriendo, y su lógica se basa en que, es éste el que posee los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad del activo, y por tanto el que tiene derecho a la depreciación.
A continuación se presenta una tabla de depreciación del bien arrendado, que al efecto ha preparado el arrendatario[5], La Perfecta , S.A. DE C.V., la cual es consistente con la política de depreciación que aplica para los demás activos de la misma clase que posee:
“La Perfecta, S.A. DE C.V.”
| |||
Tabla de Depreciación Acumulada del Bien Arrendado
| |||
Método de la Línea Recta
| |||
Año
|
Saldo a Depreciar
|
Depreciación Anual
|
Depreciación Acumulada
|
2004
|
$ 598,122.43
|
$ 119,624.49
|
$ 119,624.49
|
2005
|
$ 478,497.94
|
$ 119,624.49
|
$ 239,248.97
|
2006
|
$ 358,873.46
|
$ 119,624.49
|
$ 358,873.46
|
2007
|
$ 239,248.97
|
$ 119,624.49
|
$ 478,497.94
|
2008
|
$ 119,624.49
|
$ 119,624.49
|
$ 598,122.43
|
Total
|
$ 598,122.43
| ||
A continuación se presenta una fracción del balance general de La Perfecta , S.A. DE C.V. al final de año 2004, con el objeto de mostrar al lector la presentación de las cuentas involucradas en el arrendamiento, a saber: Equipo Arrendado, Depreciación Acumulada del mismo y la Cuenta a Pagar por el mismo concepto de arrendamiento.
La cuenta por pagar por el arrendamiento se ha dividido en corriente y no corriente, según se establece en la NIC # 17 Arrendamientos[6].
ACTIVO
|
PASIVO
| ||||
Activo Corriente
|
Pasivo Corriente
|
$ 96,450.62
| |||
Cuenta por Pagar Arrend.
|
$ 96,450.62
| ||||
Activos No Corrientes
|
$ 478,497.94
|
Pasivos No Corrientes
|
$ 421,296.30
| ||
Propiedad, Planta y Eq.
|
Cuenta por Pagar Arrend.
|
$ 421,296.30
| |||
Equipo Arrendado
|
$ 598,122.43
| ||||
(-) Depreciación A.
|
$ 119,624.49
| ||||
Total
|
$ 478,497.94
|
Total
|
$ 517,746.91
| ||
Tal como lo menciona el párrafo 29 de la NIC # 17, “es improbable que el activo y el pasivo correspondiente al arrendamiento sigan siendo de igual importe una vez iniciado el arrendamiento”, dado que se ven involucradas variables tales como cargo por intereses y depreciación.
Contabilización y Análisis desde el punto de vista del Arrendador
En esta parte se presenta la contabilización del arrendamiento financiero por parte del arrendador, lo cual permitirá, mostrar en un primer momento los requerimientos establecidos para la contabilización de los arrendamientos financieros establecidos en la NIC # 17 Arrendamientos, y luego, evaluar la naturaleza del activo y pasivo creados a tal efecto, desde la metodología exigida por la NIC # 12 y la perspectiva fiscal.
Tal como se establece en la cláusula e) del contrato de arrendamiento, el valor en libros de la maquinaria arrendada es de $598,122.43, antes de que se concretizara el arrendamiento.
El siguiente asiento contable representa el registro de la contratación del arrendamiento financiero en la fecha en que comienza el plazo del arrendamiento, y representa la inversión neta en el arrendamiento[7]:
Fecha
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
01/01/2004
|
Partida X1
| ||
Cuentas por Cobrar
|
$ 1,000,000.00
| ||
Propiedad en Inversión
|
$ 598,122.43
| ||
Propiedades para Arrendamientos
| |||
Productos Financieros No Devengados
|
$ 401,877.57
| ||
$ 1,000,000.00
|
$ 1,000,000.00
| ||
C/ Registro de la contratación del
| |||
Arrendamiento Financiero
|
Luego, el registro de la primera cuota del arrendamiento, la cual es registrada con fecha 31 de diciembre del año 2004, y de la siguiente forma:
Fecha
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
31/12/2004
|
Partida X2
| ||
Bancos
|
$ 200,000.00
| ||
Cuentas por Cobrar
|
$ 200,000.00
| ||
$ 200,000.00
|
$ 200,000.00
| ||
C/ Registro del cobro de la primera cuota
| |||
Fecha
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
31/12/2004
|
Partida X3
| ||
Productos Financieros No Devengados
|
$ 119,624.49
| ||
Productos Financieros
|
$ 119,624.49
| ||
$ 119,624.49
|
$ 119,624.49
| ||
C/ Registro de los intereses devengados
| |||
en el arrendamiento financiero
|
Recuerde, el cálculo de los anteriores productos financieros devengados en el ejercicio 2004, fueron tomados de la tabla de amortización de la deuda, utilizada tanto por el arrendador como por el arrendatario.
A continuación se presenta una fracción del balance general de Search-out, S.A. DE C.V. al final de año 2004, con el objeto de mostrar al lector la presentación de las cuentas involucradas en el arrendamiento, a saber: Cuenta por Cobrar en el arrendamiento, Productos Financieros no Devengados corrientes y no corrientes.
ACTIVO
|
PASIVO
| ||||
Activo Corriente
|
$ 800,000.00
|
Pasivo Corriente
|
$ 103,549.38
| ||
Cuentas por Cobrar por
|
Productos Financieros
| ||||
Arrendamiento
|
$ 800,000.00
|
no devengados
|
$ 103,549.38
| ||
Pasivos No Corrientes
|
$ 178,703.70
| ||||
Productos Financieros
| |||||
no devengados
|
$ 178,703.70
| ||||
Total
|
$ 800,000.00
|
Total
|
$ 282,253.08
| ||
[1] En cumplimiento al párrafo 20 de la NIC # 17 Arrendamientos
[2] En cumplimiento al párrafo 20 de la NIC # 17 Arrendamientos
[3] En cumplimiento al párrafo 25 de la NIC # 17 Arrendamientos
[4] En cumplimiento al párrafo 27 de la NIC # 17 Arrendamientos
[5] En cumplimiento al párrafo 28 de la NIC # 17 Arrendamientos
[6] Párrafo 23 de la NIC # 17 Arrendamientos
[7] En cumplimiento al párrafo 36 de la NIC # 17 Arrendamientos
[8] En cumplimiento al párrafo 39 de la NIC # 17 Arrendamientos
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